0007-1280463869

Цифрові технології стали нашими незамінними помічниками. Проте цифрова техніка не може функціонувати без відповідного програмного забезпечення.

Для роботи, наприклад, комп’ютерної техніки необхідна операційна система (MSDOS, Unix, Windows, Android, IOS). Звичайна програма на смартфоні, в «розумному» годиннику — теж програмне забезпечення. Програмна продукція доводить перспективність IT-сфери. Це вимагає від законодавця швидкої реакції на прогресивні тенденції, створення позитивного бізнес-клімату та сприятливого режиму податків та пільг. Що змінилося в оподаткуванні постачання програмної продукції в Україні в 2018 році? Хто і за яких умов звільняється від сплати ПДВ? Які питання залишилася за рамками пільгового режиму? На запит видання «ЮРИСТ&ЗАКОН» http://uz.ligazakon.ua/ відповідає адвокат ЮКК «Де-Юре» Євген Ляшук.

Згідно Закону України «Про авторське право і суміжні права» (далі – Закон № 3792-XII) та Закону України «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп’ютерних програм, баз даних» (далі – Закон № 1587-III) комп’ютерна програма – це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату.

Водночас податківці в своїх консультаціях зазначають, що «програмний продукт (програмний засіб, програмне забезпечення) не має окремо визначеного коду УКТ ЗЕД та розглядається як результат виконання послуг, який має бути зафіксований на відповідному матеріальному носії виконавця або замовника, або може бути переданий виконавцем замовнику з використанням мережі Інтернет, електронною поштою або іншими засобами передачі інформації». Компонентами комп’ютерної програми є частини програмного забезпечення, які можуть бути частинами (модулями), на основі або за допомогою яких створюється певна програма, та/або діяти як самостійні комп’ютерні програми.

Операції з постачання програмної продукції від нерезидента (резидента) резиденту на митну територію (митній території) України є об’єктом оподаткування ПДВ. Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції визначено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міндоходів від 07.10.2013 р. N 536 (далі — УПК № 536), крім положень УПК N 536, якими визначено порядок оподаткування ПДВ операцій з надання права на використання програмної продукції, що був дійсний до 01.01.2015 р.

Також, із 1-го січня 2018 року діють зміни в порядку оподаткування операцій з постачання програмної продукції та операцій з КП, які були внесені до Податкового кодексу України у зв’язку з набранням чинності Закону України № 2245-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень в 2018 році», та які доповнили перелік IT-продукції та операцій, які до 1 січня 2023 звільняються від оподаткування ПДВ. Змін зазнали підпункт 14.1.225 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) щодо визначення терміна «роялті» та платежів, що не вважаються роялті, а також пункт 26-1 підрозділу 2 Перехідних положень ПК України щодо власне звільнення від ПДВ.

Так, до змін у 2018 році передбачалося: звільнення від ПДВ поширюється тільки на постачання програмної продукції, якою вважався «результат комп’ютерного програмування» у вигляді «операційної системи, прикладної, розважальної, навчальної комп’ютерної програми чи їх компонентів, а також у вигляді інтернет-сайтів та онлайн-сервісів, а також постачання засобів криптографічного захисту інформації».

Пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в новій редакції згідно з Законом № 2245-VIII) визначено, що тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами 2-7 підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

До програмної продукції відносяться:

— результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;

— примірники (копії, екземпляри) комп’ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп’ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп’ютерної програми чи в іншій формі;

— будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп’ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;

— криптографічні засоби захисту інформації.

До 2023 року постачання програмної продукції оподатковується за ставкою 0%.Якщо ж не брати до уваги цей пільговий режим, то програмна продукція може як бути, так і не бути об’єктом оподаткування ПДВ. Якщо оплата за програмне забезпечення вважається роялті, то ПДВ сплачувати не потрібно. Якщо така оплата не вважається роялті – ПДВ потрібно сплачувати. Норми податкового законодавства чітко визначають, коли оплата за програмне забезпечення вважається роялті, а коли ні.

Наприклад, якщо постачається примірник комп’ютерної програми з наданням (постачанням) ліцензії, яка є переліком умов щодо обмеженого використання такої комп’ютерної програми за її функціональним призначенням та одночасно є складовою постачання комп’ютерної програми, то така операція звільняється від оподаткування ПДВ. При цьому режим звільнення від оподаткування ПДВ застосовується на всіх етапах постачання примірника комп’ютерної програми: від особи, яка її створила, до споживача.

Якщо ж згідно з ліцензійним договором умови використання програмної продукції (комп’ютерної програми та/або її компонентів) не обмежені функціональним призначенням такої продукції і її відтворення не обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання та/або умови передачі права на розповсюдження примірників програмної продукції передбачають надання права на їх відтворення або якщо їх відтворення не обмежено використанням кінцевим споживачем, то отримання платежу як винагороди за надання вказаного права на використання програмної продукції/розповсюдження примірників програмної продукції для оподаткування ПДВ визначається як роялті. Відповідно, така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Якщо згідно з ліцензійним договором умови використання програмної продукції (комп’ютерної програми та/або її компонентів) обмежені функціональним призначенням такої програми і її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем») та/або умови передачі права на розповсюдження примірників програмної продукції не передбачають надання права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем, то отримання платежу як винагороди за надання права на використання такої програмної продукції/розповсюдження примірників програмної продукції не буде вважатися роялті. Такий платіж є оплатою вартості поставленої програмної продукції (комп’ютерної програми та/або її компонентів), у тому числі її копій, операція з постачання якої звільняється від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 261 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Водночас підпунктом 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПК України передбачено, що не є об’єктом оподаткування операції, зокрема, з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

Програмна продукція як продукт може включати в себе дві складові:

  1. програмне забезпечення або комп’ютерну програму;
  2. похідні від неї послуги, зокрема тестування програмного забезпечення.

В першому випадку це буде вважатися програмною продукцією, в другому випадку — послугами з інформатизації.

При цьому тестування програмного забезпечення може бути:

  1.  як складова поставки програмної продукції;
  2.  як послуги з інформатизації.

Тестування програмного забезпечення є складовою поставки програмної продукції у такому випадку:

— якщо технічна підтримка (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції (комп’ютерних програм), що здійснюється її виробником, є складовою постачання програмної продукції, то операція з постачання програмної продукції, до складу вартості якої входять послуги з технічної підтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції (комп’ютерних програм) звільняються від оподаткування ПДВ;

— якщо послуги з технічної підтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції (комп’ютерних програм) не входять до складу вартості програмної продукції та постачаються не її виробниками, то вони оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою.

У разі, якщо внаслідок постачання таких послуг відбуваються будь-які зміни у програмній продукції (у т. ч. оновлення, удосконалення, модернізація та виправлення помилок), то такі операції для оподаткування ПДВ розглядаються як операції з постачання окремих компонентів (елементів) програмної продукції та не підлягають оподаткуванню ПДВ (в залежності від умов постачання програмної продукції, визначених у цивільно-правовому договорі).

Якщо внаслідок постачання послуг, пов’язаних із програмною продукцією, не відбувається жодних змін у програмній продукції, то операції з постачання таких послуг оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку.

Операції з постачання окремих компонентів програмної продукції, на основі або за допомогою яких створюється певна програмна продукція чи які можуть діяти як самостійні комп’ютерні програми, звільняються від ПДВ.

Операції з постачання послуг (виконання робіт) із розробки програмної продукції чи її компонентів, якщо виконавці послуг (робіт) не набувають права власності на таку програмну продукцію в процесі її створення, а після завершення виконання таких послуг (робіт) право власності на готову програмну продукцію (її компоненти) набуде замовник,обкладаються ПДВ у загальновстановленому порядку.

За межами пільгового режиму залишились надання технічної підтримки програмної продукції та постачання чи імпорт обладнання із вбудованим програмним забезпеченням. Податківці ж «дозволяють» застосовувати ПДВ-пільгу в таких операціях лише за специфічних обставин.

Наприклад, при постачанні обладнання з інстальованою програмною продукцією, якщо такі програми нерозривно пов’язані власне з технікою і їх постачання не виділяється в окремий елемент, про ПДВ-пільгу навіть не йдеться.  Підтверджують це й податківці. При цьому вони зазначають, що операції з постачання систем та/або устаткування/обладнання, невід’ємною складовою яких є програмна продукція, не віднесені до операцій з постачання товарів і послуг, до яких застосовуються податкові пільги з податку на додану вартість. Відповідно при здійсненні таких операцій платники податків зобов’язані здійснювати нарахування та сплату ПДВ за такими операціями на загальних підставах, визначених для поставки товарів та послуг в Україні.

Лише у випадку, якщо програмна продукція була поставлена підприємством-постачальником як окремий елемент поставки та на таку продукцію передано право власності (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності), така операція звільняється від оподаткування ПДВ як операція з постачання програмної продукції.

Враховуючи положення ПК України, Законів України «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп’ютерних програм, баз даних», «Про авторське право і суміжні права» та УПК № 536, податкові органи дійшли висновку, що «у разі, якщо програмне забезпечення, яке інстальоване на устаткуванні спеціального призначення (комплекти для програмно-технічного комплексу інформаційно-телекомунікаційної системи прикордонного контролю) є невід’ємною його частиною та не виділено як окремий елемент поставки, а також на таке програмне забезпечення не передано право власності, то операція з постачання такого устаткування (у якому міститься програмне забезпечення) для цілей оподаткування ПДВ розглядається як одна операція, яка підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою».

Альтернативним варіантом для отримання ПДВ-пільги є виділення окремим елементом постачання вартості такої програми (на підставі самостійного договору).

Із набранням чинності Законом України № 2245-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень в 2018 році», збільшився перелік IT-продукції та операцій, які до 1 січня 2023 звільняються від оподаткування ПДВ. Змін зазнали визначення терміна «роялті» та платежів, що не вважаються роялті, а також пункт 26-1 підрозділу 2 Перехідних положень ПК України щодо власне звільнення від ПДВ.

Податки та можливість отримання пільг будуть відрізнятися в залежності від типу програмного забезпечення (програмної продукції): або це ціла програма, або її окремий компонент як окремий елемент поставки. Варто правильно сформулювати тлумачення програмної продукції в ліцензійному договорі або в іншому документі, оскільки це також гратиме важливу роль у порядку оподаткування.

На жаль, за межами пільгового режиму залишились надання технічної підтримки програмної продукції та постачання чи імпорт обладнання із вбудованим програмним забезпеченням. Однак, застосування ПДВ-пільг в таких операціях можливе при специфічних обставинах.

 

Адвокат ЮКК «Де-Юре» Євген Ляшук.